Plusvalenza cessione fabbricato non ultimato area edificabile o bene immobile ? E da quando ?

Agenzia Entrate Risoluzione 28 gennaio 2009 n.23 E

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante, facendo riferimento al codice civile, ritiene in sostanza che, perché un immobile sia qualificato come fabbricato esistente, è sufficiente che esista almeno un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e che sia completata la copertura. Ciò in conformità a quanto disposto dall’art. 2645-bis, comma 6, del codice civile.
Pertanto, nella fattispecie prospettata, ad avviso della scrivente si configura la cessione di un immobile, ancorché non ultimato, e non quella di un terreno edificabile. Ne consegue che, poiché il periodo di tempo che intercorre tra la costruzione dell’immobile con le citate caratteristiche indicate dal codice civile (avvenuta nell’anno 2002) e la futura cessione dello stesso è superiore a cinque anni, non si realizza il presupposto impositivo di cui all’art. 67, comma 1, lett. b).
Infine, l’istante ritiene che l’interpretazione fornita dall'Agenzia delle entrate con la risoluzione del 6 giugno 2008 n. 231 non sia corretta. Infatti, il principio espresso in detta risoluzione, secondo cui il termine quinquennale decorre dal momento in cui l'immobile è ultimato e cioè è "idoneo ad espletare la sua funzione ovvero ad essere destinato al consumo", è in contrasto con la nozione civilistica la quale, seppur in relazione a finalità diverse (trascrizione di contratti preliminari), definisce in modo puntuale la nozione di fabbricato esistente.

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’articolo 67, comma 1, lettera b), dispone che sono redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili .......

La norma, pertanto, contempla due distinte ipotesi di plusvalenza, scaturenti l’una dalla cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più cinque anni e l’altra dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.
In particolare, in caso di beni immobili diversi dalle aree edificabili, l’imponibilità della plusvalenza è condizionata al fatto che la cessione intervenga entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione del cespite, salve alcune particolari eccezioni. La ratio della norma è quella di assoggettare a tassazione i guadagni derivanti dalle cessioni di beni immobili posti in essere con finalità speculative. Tale intento si presume dalla circostanza che l'arco temporale che intercorre tra la data di acquisto o di costruzione dell'immobile e la data di vendita dello stesso sia inferiore a cinque anni.

Le cessioni di aree edificabili, secondo la norma richiamata sono invece, in ogni caso, imponibili.

Nel caso prospettato, al fine di valutare la sussistenza o meno del presupposto impositivo riconducibile alle fattispecie previste dalla lettera b) del citato articolo 67, è necessario, preliminarmente, accertare l’oggetto della cessione per verificare se si tratti di un fabbricato, ancorché non ultimato, o di un terreno edificabile.
Tale valutazione implica, tuttavia, una complessa indagine di fatto ed in particolare l’esame delle clausole contrattuali dell’atto di compravendita, che non può formare oggetto di interpello, quale strumento volto alla definizione della portata e dell’ambito applicativo della norma tributaria.

Tutto ciò premesso, la scrivente ritiene che, qualora risulti che oggetto della compravendita sia un fabbricato, ancorché allo stato rustico, ovvero non ultimato ma esistente ai sensi dell’articolo 2645-bis, comma 6, del codice civile (deve quindi esistere almeno un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e deve essere completata la copertura), la plusvalenza derivante dalla cessione è inquadrabile nella previsione normativa di cui all’articolo 67, comma 1, lett. b), relativa agli immobili ceduti entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione.

In tale ipotesi, per verificare l’esistenza del presupposto impositivo è necessario individuare il momento da cui inizia a decorre il computo del quinquennio.

In relazione a tale aspetto, considerato che l’immobile venduto è allo stato “rustico”, si ritiene che occorre riferirsi al momento in cui il manufatto è stato realizzato e cioè al momento in cui è venuto ad esistenza secondo il criterio civilistico di cui all’art. 2645-bis, comma 6, c.c.

Peraltro, il richiamo operato dall’istante alla risoluzione n. 231 del 2008 non appare del tutto pertinente in quanto il documento di prassi aveva riguardo alla diversa fattispecie in cui in relazione alla cessione di un fabbricato ultimato occorreva chiarire se il termine del quinquennio decorresse dalla data di collaudo o da quella anteriore di utilizzo dell’immobile.

In conclusione, si deve quindi ritenere che qualora la vendita del fabbricato allo stato “rustico” avvenga entro il quinquennio dalla sua realizzazione essa genererà una plusvalenza imponibile in quanto il fabbricato essendo esistente ai fini civilistici è riconducibile nella nozione di “immobile costruito”, richiamata dall’articolo 67, comma 1, lett. b), del Tuir.

L’identificazione di fabbricato allo stato rustico, con i requisiti indicati nel sesto comma dell’art. 2645-bis del codice civile, deve essere naturalmente comprovata, ad esempio con la denuncia nel catasto urbano nella categoria provvisoria relativa agli immobili in corso di costruzione, poiché, in caso contrario, l’immobile rileverebbe ancora come terreno edificabile la cui cessione genera sempre plusvalenza ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), seconda parte, del TUIR.

Secondo la risoluzione n. 23/E del 28 gennaio 2009 quindi:
a) il fabbricato si considera "venuto a esistenza" quando esso assuma la consistenza descritta nell'articolo 2645-bis, comma 6, del codice civile;

b) anteriormente, la vendita del manufatto va considerata quale vendita dell'area edificabile su cui esso insiste e quindi vendita rilevante ai fini della plusvalenza per cessione di area edificabile di cui all'articolo 67, comma 1, lett. b), Tuir;

c) dalla data di "venuta ad esistenza" si computa il quinquennio decorso il quale la vendita di un fabbricato costruito dal venditore non genera la plusvalenza per cessione di fabbricato ultimato da meno di cinque anni, di cui all'articolo 67, comma 1, lett. b), del Tuir. La risoluzione suggerisce, quale possibile prova, la denuncia al catasto urbano dell'edificio nella categoria provvisoria relativa agli immobili in corso di costruzione.

Infine, nel caso in cui non fosse possibile identificare la struttura quale fabbricato, la compravendita seguirebbe la disciplina riservata alle cessioni di aree edificabili. 

Articolo 67 Redditi diversi Testo unico del 22/12/1986 n. 917
1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da societa' in nome collettivo e in accomandita semplice, ne' in relazione alla qualita' di lavoratore dipendente:

a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici;

b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unita' immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonche', in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante;

Art. 2645-bis Trascrizione di contratti preliminari
1. I contratti preliminari aventi ad oggetto la conclusione di taluno dei contratti di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) dell'articolo 2643, anche se sottoposti a condizione o relativi a edifici da costruire o in corso di costruzione, devono essere trascritti se risultano da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente.
6. Ai fini delle disposizioni di cui al comma 5, si intende esistente l'edificio nel quale sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata completata la copertura.

Cessione terreno agricolo (bene immobile): Alla luce dei riferimenti normativi di cui sopra, la cessione di terreni agricoli produce una plusvalenza in capo al venditore solo quando questi sono stati acquistati da meno di 5 anni. Se il terreno agricolo non edificabile è stato acquisito per successione, ovvero in eredità, in caso di vendita non si configura mai la plusvalenza tassabile.

Terreni edificabili: L’art. 36, comma 2 del DL n. 223 del 4 luglio 2006 ha precisato che, un’area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune.
La vendita di terreni edificabili, se genera una plusvalenza, è sempre soggetta a tassazione. Questo, anche se avviene dopo 5 anni dall’acquisto o se l’acquisto avviene per successione o donazione.