Il comma 50, inserito durante l’esame parlamentare, consente di usufruire dell’allungamento temporale del regime fiscale agevolato dei cd. lavoratori impatriati anche ai soggetti che hanno trasferito la residenza in Italia prima dell’anno 2020 e che, alla data del 31 dicembre 2019, risultano beneficiari del regime di favore ordinario previsto per i cd. lavoratori impatriati. Essi possono optare per l’estensione per cinque periodi d’imposta del predetto regime di favore, alle condizioni di legge, previo versamento di un importo pari al dieci o al cinque per cento dei redditi agevolati, secondo il numero di figli minori e in base alla proprietà di un immobile in Italia. Si chiarisce che tali norme non si applicano agli sportivi professionisti. Più in dettaglio le norme in esame integrano l’articolo 5 del decreto-legge n. 34 del 2019 (cd. decreto crescita), che a sua volta ha inciso sulle agevolazioni in favore dei lavoratori c.d impatriati introdotte dall’articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015.
- Il regime dei lavoratori impatriati
L’articolo 16 del D.Lgs. n. 147 del 2015 (modificato dalla legge di stabilità 2016, dalla legge di bilancio 2017, dal decreto-legge n. 244 del 2016, dal decreto-legge n. 50 del 2017, dal decreto-legge n. 148 del 2017 e integrato dai decreti -legge n. 34 del 2019 e 124 del 2019) ha inteso disciplinare compiutamente la materia del rientro dei lavoratori all’estero, in particolare concedendo una agevolazione fiscale temporanea ai lavoratori che, non essendo stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti e impegnandosi a permanere in Italia per almeno due anni, trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato. Per questi soggetti il reddito di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotto concorre alla formazione del reddito complessivo IRPEF nella misura del cinquanta per cento del proprio ammontare. Per i lavoratori dipendenti, si richiede che l’attività lavorativa sia prestata prevalentemente nel territorio italiano e sia svolta presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa. Detti lavoratori devono inoltre rivestire ruoli direttivi ovvero essere in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione. Per i lavoratori autonomi non si richiede la presenza di un rapporto di lavoro con un’impresa residente, né lo svolgimento di ruoli direttivi o il possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione. L’agevolazione si applica a decorrere dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato e per i quattro periodi successivi. Per i lavoratori autonomi essa si applica dal 1° gennaio 2017. L’agevolazione si estende anche ai cittadini di Stati, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, in possesso di un titolo di laurea, che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi, ovvero che hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream. L’articolo 16, comma 4, prevede che i lavoratori rientrati in Italia col beneficio della parziale detassazione IRPEF disposta della legge 30 dicembre 2010, n. 238, ove trasferiti entro il 31 dicembre 2015, applicano per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 e per quello successivo il regime disposto dalla legge n. 238/2010, nei limiti e alle condizioni indicati dalla legge stessa. Si ricorda che l’agevolazione della legge n. 238/2010 consiste nella parziale detassazione IRPEF dei redditi di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa; tali redditi concorrono alla base imponibile nella misura, rispettivamente, del 20 per cento per le lavoratrici e del 30 per cento per i lavoratori (con detassazione rispettivamente dell’ottanta e del settanta per cento). In alternativa, essi possono optare per il regime previsto dall’illustrato articolo 16 del D.Lgs. 147/2015. La circolare 23 maggio 2017 dell’Agenzia delle Entrate (cap. 3.5), in merito all’articolo 16, comma 4, ha chiarito che coloro che optano per il regime previsto dall’articolo 16 del D.Lgs. n. 147 del 2015 beneficiano della parziale imponibilità del reddito derivante da lavoro dipendente, da attività di lavoro autonomo o d’impresa, per cinque periodi d’imposta, quindi a partire dal 2016 e fino al 2020. Sul punto è intervenuto l’articolo 8-bis, comma 1 del decreto-legge n. 148 del 2017; esso ha precisato che l’esercizio dell’opzione di cui al comma 4 ha effetto limitatamente al triennio 2017-2020 e non anche per il periodo d’imposta 2016, nel quale si applica la precedente disciplina di cui alla menzionata legge n. 238 del 2010. La legge di bilancio 2017 ha chiarito che l’innalzamento al cinquanta per cento della quota di reddito esente da IRPEF si applica, per i periodi d’imposta dal 2017 al 2020, anche ai lavoratori dipendenti che, nell’anno 2016, hanno trasferito la residenza nel territorio dello Stato (ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, TUIR, di cui al D.P.R. n. 917 del 1986) e ai soggetti che, nel medesimo anno 2016, hanno esercitato la predetta opzione di cui al comma 4 dell’articolo 16. Il comma 7-bis del decreto-legge n. 50 del 2017, con una norma di interpretazione autentica, ha chiarito che i soggetti trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015 (per utilizzare i benefici fiscali previsti dalla legge n. 238 del 2010 in tema di agevolazioni per docenti e ricercatori) e che hanno successivamente optato per il regime agevolativo previsto per i lavoratori rimpatriati (ai sensi del D.Lgs. n. 147 del 2015) decadono dal beneficio fiscale nel caso in cui la residenza in Italia non sia mantenuta per almeno due anni. In tal caso si provvede al recupero dei benefici fruiti, con applicazione delle relative sanzioni e interessi. Con l’articolo 5 del decreto-legge n. 34 del 2019 il regime fiscale degli impatriati è stato potenziato prevedendo espressamente, al comma 2, che tale potenziamento si rendesse applicabile nei confronti delle persone fisiche che avessero trasferito la residenza fiscale in Italia a decorrere dall’anno 2020. Per questi soggetti l’agevolazione fiscale, sui redditi di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e d’impresa, doveva consistere nella concorrenza alla formazione del reddito complessivo del 30 per cento di tali redditi. Il potenziamento prevede (rispetto alle agevolazioni previste per i soggetti già residenti in Italia prima del 2020), l’incremento, per il primo quinquennio, dal 50 al 70 per cento della percentuale di non imponibilità. Inoltre il comma 2 dispone un ulteriore ampliamento della misura agevolativa, consentendo alle persone fisiche che trasferiscono la residenza in Italia dal 2020 possano fruire, per un ulteriore quinquennio, dell’abbattimento del 50 per cento del reddito di specie prodotto, a condizione che abbiano almeno un figlio minorenne o a carico o qualora diventino proprietari di almeno una unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti il medesimo trasferimento. Con l’articolo 13-ter, comma 1, del decreto-legge n.124 del 2019 è stato sostituito il comma 2 dell’articolo 5 del decreto-legge n. 34 del 2019. In base alla nuova formulazione le predette agevolazioni fiscali (abbattimento del 70 per cento nel primo quinquennio e, alle condizioni previste, del 50 per cento nel secondo quinquennio) spettano, a decorrere dall’anno 2019, ai soggetti che trasferiscono la residenza in Italia dal 30 aprile 2019 (in sostanza coloro che rientrano in Italia dal 30 aprile al 2 luglio 2019 e che quindi maturano i 183 giorni utili per acquisire nel 2019 la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 2 del Testo Unico delle imposte sui redditi – TUIR) e risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147. Nel successivo comma 2 dell’articolo 13-ter, in considerazione del riconoscimento retroattivo del regime potenziato degli impatriati a nuovi soggetti (i rientrati dal 30 aprile al 2 luglio 2019 che, in assenza della modifica normativa, sarebbero stati destinatari della sola agevolazione consistente nella concorrenza del 50 per cento del reddito di specie prodotto nei primi cinque anni) è stato istituito nello stato di previsione del MEF il fondo “controesodo” con la dotazione di 3 milioni di euro a decorrere dall’anno 2020, disponendo che i criteri di accesso al predetto fondo, fino ad esaurimento dello stesso, fossero stabiliti con decreto del MEF. Per i predetti soggetti, la somma stanziata, pertanto, dovrebbe coprire i maggiori costi derivanti dall’incremento dal 50 al 70 per cento dell’agevolazione fiscale nel primo quinquennio e dall’intero importo della riduzione del 50 per cento dell’imponibile fiscale per l’eventuale secondo quinquennio. Tale decreto non risulta tuttora emanato; il Governo, nella risposta all’interrogazione presso la VI Commissione Finanze 5-04375 Ungaro, in data 28 luglio 2020 chiariva che erano in corso, presso i competenti Uffici dell’Amministrazione finanziaria, gli approfondimenti istruttori preordinati all’attuazione della disposizione dell’articolo 13-bis, in quanto avente talune criticità. L’agevolazione, secondo quanto affermato dal Governo, consiste in una riduzione di imponibile (in sostanza una deduzione) che tuttavia mal si concilia con un predeterminato tetto di spesa suscettibile di determinare una eventuale procedura di assegnazione selettiva. Si rilevava inoltre che un ulteriore elemento di complessità, che rendeva problematica l’attuazione della norma in discorso, è rappresentato dalla circostanza che il costo relativo all’agevolazione fiscale del secondo quinquennio è eventuale, perché subordinato alla presenza di un figlio minorenne o a carico ovvero all’acquisto in Italia di un’unita immobiliare residenziale Il comma in esame introduce i commi da 2-bis a 2-quater nell’articolo 5 del decreto-legge n. 34 del 2019. Il comma 2-bis individua l’ambito soggettivo della disciplina introdotta, che si applica anzitutto a soggetti “diversi da quelli indicati al comma 2 dell’articolo 5”, ovvero diversi da quelli che hanno trasferito la residenza in Italia dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019, e a cui spettano le agevolazioni fiscali (abbattimento del 70 per cento nel primo quinquennio e, alle condizioni previste, del 50 per cento nel secondo quinquennio) a decorrere dall’anno 2019. La platea dei destinatari dunque sembra riferirsi ai soggetti che si sono trasferiti in Italia dopo il 2 luglio 2019 e prima del 1°gennaio 2020. Tali contribuenti, a condizione che siano stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero ovvero siano cittadini UE, e purché abbiano trasferito la residenza prima dell’anno 2020 e alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16, possono fruire, per un ulteriore quinquennio, dell’abbattimento del 50 per cento del reddito di specie prodotto (disposizioni di cui al comma 1, lettera c), dell’articolo 5 del decreto-legge 34), previo versamento di:
– un importo pari al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia, oggetto della detassazione per i lavoratori impatriati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà;
– un importo pari al 5 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia e detassati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, e diventa o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.
Il comma 2-ter affida la determinazione delle modalità di esercizio dell’opzione a un provvedimento dell’Agenzia delle entrate, da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del provvedimento in esame (2 marzo 2021). Il comma 2-quater espressamente esclude dalle norme in esame gli sportivi professionisti, i cui rapporti con le società sportive sono disciplinati dalla legge 23 marzo 1981, n. 91.
Fonte: Servizio Studi Senato della Repubblica – dossier 28/12/2020
