La disposizione, introdotta alla Camera, estende la possibilità di rivalutare i beni di impresa anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. Il maggior valore attribuito ai beni può essere riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a decorrere dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 3 per cento per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili. Il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’IRAP e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento. La norma introduce nell’articolo 110 del decreto legge n. 104 del 2020 un nuovo comma 8-bis, per effetto del quale viene estesa la possibilità di rivalutare i beni di impresa stabilita dall’articolo 14 della legge n. 324 del 2000, prevedendone l’applicabilità anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. Gli articoli da 10 a 16 della legge n. 342 del 2000 hanno consentito alle imprese la facoltà di effettuare la rivalutazione dei beni iscritti nel bilancio chiuso entro il 31 dicembre 2002 attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva sul maggior valore iscritto. Risultavano esclusi, invece, i beni alla cui produzione o scambio era diretta l’attività dell’impresa. Con riferimento al profilo soggettivo, le disposizioni richiamate interessavano le società di capitali, gli enti commerciali, gli enti non commerciali, le imprese individuali, le società di persone, con la sola esclusione delle società semplici, nonché le società, gli enti e le persone fisiche non residenti che esercitavano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione (articoli 10 e 15). La rivalutazione, secondo quanto disposto dall’articolo 11, poteva essere eseguita nell’esercizio successivo a quello indicato all’articolo 10, per il quale il termine di approvazione del bilancio scadesse successivamente alla data di entrata in vigore della legge. Inoltre, al fine di evitare sopravvalutazioni, venivano disposti criteri per la determinazione del nuovo valore attribuito al bene oggetto di rivalutazione. L’articolo 12 prevedeva che sui maggiori valori emersi fosse applicata un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, nella misura, rispettivamente, del 19 per cento per i beni ammortizzabili e del 15 per cento per quelli non ammortizzabili. L’imposta sostitutiva poteva essere versata in tre rate annuali di pari importo, anche mediante compensazione. Il maggior valore attribuito ai beni con la rivalutazione, in base all’articolo 12, comma 3, era riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a decorrere dall’esercizio in cui la rivalutazione era stata effettuata. Ai sensi dell’articolo 13, il saldo attivo risultante dalla rivalutazione doveva essere destinato ad incremento di capitale sociale oppure iscritto in un’apposita riserva in sospensione d’imposta, la cui denominazione doveva contenere il riferimento alle disposizioni relative alla rivalutazione eseguita. La finalità della norma consiste nell’escludere la possibilità che le somme relative alla rivalutazione, incrementative del patrimonio netto dell’impresa, vengano utilizzate senza essere adeguatamente assoggettate all’imposizione fiscale: il medesimo articolo 13 dispone infatti che, nel caso in cui tali riserve siano distribuite ai soci, le somme versate, incrementate dell’imposta sostitutiva pagata, concorrono a formare sia il reddito imponibile della società sia quello dei soci; a tal fine è riconosciuto un credito d’imposta pari all’importo dell’imposta sostitutiva pagata. Se, invece, la riserva è utilizzata per la copertura di perdite, non è possibile dar luogo a distribuzione di utili prima di aver reintegrato la riserva medesima. L’articolo 14 consentiva l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 12 e della relativa imposta sostitutiva, per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni iscritti nel bilancio o rendiconto, anche singolarmente considerati, divergenti da quelli fiscali a qualsiasi titolo (c.d. riallineamento). In entrambi i casi (rivalutazione o riallineamento), ai sensi dell’articolo 14, l’importo corrispondente ai maggiori valori era imputato ad una riserva in sospensione di imposta. L’articolo 16, infine, rimetteva a un decreto ministeriale la determinazione delle modalità di attuazione delle disposizioni contenute negli articoli da 10 a 15. A ciò si è provveduto con i decreti del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162, e 19 aprile 2002, n. 86. L’applicabilità di tali disposizioni alle attività risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 è stata stabilita dall’articolo 110 del decreto legge n. 104 del 2020 (cosiddetto “decreto agosto”), comma 1, che consente alle imprese assoggettate a IRES e, più in particolare, alle società di capitali e agli enti commerciali (indicati nell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi – TUIR – di cui al D.P.R. n. 917 del 1986) che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio di rivalutare i beni d’impresa e le partecipazioni risultanti (come detto) dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, anche in deroga alle disposizioni del codice civile e alle norme speciali, ad esclusione degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa (cd. immobili merce), mediante il pagamento di una imposta sostitutiva. La norma si applica ai soggetti indicati nell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR: società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità̀ limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001, società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. La rivalutazione avviene anche in deroga ai vincoli giuridici disposti dall’articolo 2426 del codice civile e da altre disposizioni normative. Tali vincoli sono posti al fine di evitare che gli amministratori perseguano comportamenti opportunistici, volti ad accrescere o ridurre il patrimonio aziendale rispetto al valore che risulterebbe dall’applicazione di principi di valutazione convenzionalmente accettati, utilizzati per conferire omogeneità alle determinazioni quantitative d’azienda. In generale, i beni destinate a partecipare per più̀ esercizi all’attività produttiva (immobilizzazioni) devono essere iscritti in base al costo di acquisto o di produzione, e sistematicamente ammortizzati, per cui una quota del loro valore deve essere sottratta in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. Con riferimento alle partecipazioni in società nei confronti delle quali viene esercitata un’influenza dominate o notevole (rispettivamente controllate e collegate ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile), in alternativa al criterio del costo, il codice consente di iscrivere le attività per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio delle imprese medesime, detratti i dividendi ed operate le rettifiche richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato e dagli articoli 2423 e 2423-bis del codice civile. L’avviamento (se acquisito a titolo oneroso), i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo. Le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritte all’equo valore di mercato (fair value). Le altre attività che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritte in base al costo di acquisto o, in alternativa, al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore. Si ricorda, inoltre, che l’articolo 1, comma 1070 della legge n. 145 del 2018 (legge di bilancio 2019) ha introdotto nel decreto legislativo n. 38 del 2005 un nuovo articolo 2-bis, in base al quale i soggetti che in precedenza erano obbligatoriamente tenuti ad applicare, nella redazione dei propri bilanci, i principi contabili internazionali possono applicare tali principi in via facoltativa se non hanno titoli ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato. Ai sensi del successivo comma 1071, questa facoltà decorre dall’esercizio precedente all’entrata in vigore della nuova norma (vale a dire, l’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2018). Per i soggetti che avessero adottato tale opzione facoltativa, tra i quali anche banche e altri intermediari vigilati, la possibilità̀ di rivalutare i propri attivi sarebbe effettuata in deroga, oltre che all’articolo 2426 del codice civile, anche alla legislazione speciale in materia di redazione del bilancio. Il comma 2 dell’art. 110 chiarisce che la rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (di cui al comma 1), può essere effettuata distintamente per ciascun bene e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa. Le imprese che hanno l’esercizio non coincidente con l’anno solare possono eseguire la rivalutazione nel bilancio o rendiconto relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 (ovvero l’esercizio relativo all’anno precedente), ove approvato successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del “decreto agosto” (14 ottobre 2020). Tale facoltà è concessa a condizione che i beni d’impresa e le partecipazioni che si intende rivalutare risultino dal bilancio dell’esercizio precedente. La norma (comma 3 dell’art. 110) prevede che il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento, da versare con le modalità indicate al successivo comma 6. Ai sensi del comma 4, il maggior valore attribuito ai beni ed alle partecipazioni può essere riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a decorrere dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 3 per cento per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili. Il comma 5 disciplina il caso in cui i beni oggetto della rivalutazione siano oggetto di specifiche operazioni prima del riconoscimento giuridico degli effetti fiscali. La norma specifica che nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione al socio di destinazione a finalità̀ estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. Il comma 6 consente di versare le imposte sostitutive disciplinate dai commi 3 e 4 in un massimo di tre rate. La prima rata ha scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi. Gli importi da versare possono essere compensati ai sensi delle disposizioni sul versamento unitario e compensazione recate dal decreto legislativo n. 241 del 1997 (articoli dal 17 al 23). Il comma 7 dell’art. 110 stabilisce l’applicabilità, in quanto compatibili, di norme adottate con riferimento a esercizi precedenti in materia di rivalutazione: si tratta degli articoli 11, 13, 14 e 15 della legge n. 342 del 2000 e dei relativi decreti attuativi (decreti del Ministro delle finanze n. 162 del 2001, e del Ministro dell’economia e delle finanze n. 86 del 2001), nonché dei commi 475, 477 e 478 dell’articolo 1 della legge n. 311 del 2004 (legge finanziaria 2005). In particolare, il richiamo all’articolo 15 della legge n. 342 prevede l’applicabilità delle norme sulla rivalutazione, per i beni relativi alle attività commerciali esercitate, anche alle imprese individuali, alle società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate, agli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, residenti nel territorio dello Stato, nonché alle società e gli enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato. Per quanto riguarda gli articoli da 10 a 16 della legge n. 342 del 2000 si richiama quanto già scritto in precedenza (v. supra). I commi 475, 477 e 478 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2005 disciplinano il versamento di una imposta sostitutiva sulle riserve e i fondi in sospensione di imposta e sui saldi attivi di rivalutazione. Il comma 475 in particolare prevede che le riserve e i fondi, assoggettati all’imposta sostitutiva, non concorrono a formare il reddito imponibile dell’impresa ovvero della società e dell’ente e in caso di distribuzione dei citati saldi attivi non spetta il credito d’imposta. Ai sensi del comma 477 l’imposta sostitutiva è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto; per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi (comma 478). Il comma 8 prevede che il riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti a bilancio, disposto dall’articolo 14, comma 1 della legge n. 342 del 2000 (cd. riallineamento), venga applicato anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002, anche con riferimento alle partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3-bis, del TUIR. L’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, al netto dell’imposta sostitutiva di cui al già menzionato comma 4, è vincolata una riserva in sospensione d’imposta ai fini fiscali che può essere affrancata versando l’imposta sostitutiva sul saldo attivo cumulativo della rivalutazione. Si ricorda in questa sede che l’articolo 12-ter del decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23 ha prorogato il termine per la effettuare la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018, attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva con aliquota del 12 per cento per i beni ammortizzabili e del 10 per cento per i beni non ammortizzabili. In particolare, la disposizione consentiva di effettuare tale rivalutazione nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, al 31 dicembre 2020 o al 31 dicembre 2021; precisava, per i beni immobili, il termine da cui decorre – a fini fiscali e contabili – il riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio. Si rinvia al dossier di documentazione sul decreto-legge n. 23 del 2020 per ulteriori informazioni. L’articolo 6-bis del medesimo decreto-legge consente alle imprese e agli enti operanti nei settori alberghiero e termale che non adottano i principi contabili internazionali di effettuare la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. La norma stabilisce che sui maggiori valori dei beni e delle partecipazioni iscritti in bilancio non è dovuta alcuna imposta sostitutiva od altra imposta e che il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento. L’articolo 136-bis del decreto Rilancio (decreto-legge n. 34 del 2020) consente alle cooperative agricole a mutualità prevalente e ai loro consorzi di rivalutare i beni d’impresa e le partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018, nel rispetto di specifiche condizioni, fino alla concorrenza delle perdite dei periodi precedenti, senza versare imposte sostitutive.
Fonte: Servizio Studi Senato della Repubblica – dossier 28/12/2020
